Вопрос от читательницы Клерк.Ру Марины (г. Москва)

Приобретен вексель третьего лица по договору купли-продажи за 17 800 т. р., предъявлен к погашению (все операции в апреле), получены деньги 17 750 т. р. Вопрос для бухгалтерского учета эти операции внереалз. доход и расход, для налогового учета необходимо ли отражать эту операцию в декларации по НДС и прибыли? И вести раздельный учет НДС?

В соответствии со ст. 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. В общем случае передача ценных бумаг на возмездной основе является их реализацией, которая относится к не облагаемым НДС операциям.

При определении в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ налоговой базы по операциям с ценными бумагами у организации-векселедержателя образуются как доходы, так и расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.
Однако вексель - это не простая ценная бумага, представляющая собой безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в ней лица выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

По своей правовой природе вексель обладает свойствами ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Реализация векселя происходит только в том случае, когда он используется как ценная бумага и является самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в залог или совершить иные действия.

Предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства, вексель как ценная бумага при его погашении перестает существовать. При получении векселедателем векселя к оплате сам вексель уже утрачивает признаки ценной бумаги.

Поскольку при предъявлении векселя к оплате сам вексель как ценная бумага перестает существовать, право на вексель (товар) к векселедателю не переходит, при получении векселя у него возникает только обязанность уплатить определенную этим векселем сумму.

Таким образом, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемое имущество, ведь векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю. Такая позиция находит отражение в отдельных судебных решениях (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А56-49527/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006(27215-А27-41), от 20.09.2006 N Ф04-5952/2006(26359-А27-25)).

Кроме того, учитывая, что вексель фактически представляет собой заемное обязательство, в котором организация-векселедержатель является заимодавцем, а векселедатель - заемщиком, и погашение векселя представляет собой возврат заемщиком-векселедателем заемных средств векселедержателю, то предъявление векселя к оплате не является реализацией независимо от того, каким образом организация приобрела этот вексель.

В налоговой декларации по налогу на прибыль расчет налоговой базы по операции, связанной с погашением векселя, не обращающегося на ОРЦБ, отражается в листе 05 с кодом 2 (абз. 2 п. 13.1 Порядка заполнения декларации). При этом по строке 010 указывается вексельная сумма с учетом процентов (дисконта), а по строке 030 - цена приобретения векселя. Финансовый результат от сделки показывается, соответственно, по строке 040 листа 05.

Рекомендуется обратить внимание, что налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Другими словами, убыток из листа 05 не влияет на показатель налоговой базы листа 02, в котором отражаются операции от основного вида деятельности организации. Чего нельзя сказать про обратную ситуацию - когда от реализации ценных бумаг получена прибыль, а в листе 02 отражен убыток, формируется общая налоговая база. При заполнении декларации по НДС необходимо учитывать следующее.

Как уже отмечалось, погашение векселя представляет собой возврат заемщиком-векселедателем заемных средств векселедержателю.
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС. Такие операции отражаются в разд. 7 декларации по НДС под кодом 1010292.

Получить персональную консультацию по любому налогу в режиме онлайн очень просто - нужно заполнить . Ежедневно будут выбираться два-три наиболее интересных вопроса, ответы на которые вы сможете прочесть в консультациях Татьяны Потаповой.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 4

Как учитывать "входной" НДС, если организацией, помимо прочих хозяйственных операций, была осуществлена продажа векселя третьего лица? А если ценную бумагу отдали в оплату приобретенных товаров, работ или услуг? Или предъявили к погашению векселедателю? От ответов на эти вопросы зависит, надо ли вести раздельный учет в период выбытия векселей третьих лиц и делить "входной" НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями или у организации в этом нет необходимости.

У специалистов имеются на редкость разные мнения. А ведь цена вопроса более чем высока. Если требование налогового законодательства о наличии раздельного учета не будет выполняться, то всю сумму "входного" НДС нельзя принять к вычету и придется отнести к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Но вся беда в том, что даже если налогоплательщик и решится пойти навстречу требованиям налоговых органов, то он с удивлением обнаружит, что их не так-то просто выполнить. Об этом мы и расскажем в нашей статье.

Товар или не товар?

Во-первых, сразу же возникают разногласия по поводу того, можно ли считать передачу векселя третьего лица реализацией товара для целей налогообложения НДС? Почему так важен ответ на этот вопрос, мы поясним ниже - он связан с особенностями применения п.4 ст.170 НК РФ. А пока начнем с положений Гражданского кодекса РФ.

Статьей 143 ГК РФ вексель отнесен к ценным бумагам. Что такое ценная бумага, сказано в п.1 ст.142 ГК РФ. Ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят и все удостоверяемые ею права в совокупности. Следовательно, вексель - это бумага, удостоверяющая имущественные права.

Теперь перейдем к Налоговому кодексу РФ. В п.3 ст.38 НК РФ сказано, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Понятие имущества для целей НК РФ дано в п.2 этой же статьи. Под имуществом следует понимать виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, имущество и имущественные права Налоговый кодекс разделяет.

Это подтверждает и пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Там указано, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Отсюда следует, что реализация товаров, работ или услуг и передача имущественных прав - это разные вещи. А передача векселя как раз и есть передача имущественных прав.

Определенную поддержку сторонникам того, что вексель не товар, дает Постановление Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 N 5323/99. Документ напоминает, что право на установление порядка отражения операций по счетам бухгалтерского учета предоставлено Минфину России (ст.5 Закона о бухгалтерском учете <1>). На тот момент действовал Приказ Минфина России N 2 <2>, предусматривающий порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров, работ или услуг.

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<2> Приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".

В настоящее время данный Приказ заменило ПБУ 19/02 <3>, но порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров, работ или услуг, сохранился. Ценные бумаги, приобретаемые организацией, отражаются в размере фактических затрат, связанных с их приобретением, на счете 58 "Финансовые вложения". В этом же ПБУ дан перечень затрат, которые можно учесть при приобретении ценных бумаг.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Некоторые специалисты при ответе на анализируемый вопрос рассматривают вексель с экономической точки зрения. Вексель имеет двойственную природу. Он является одновременно ордерной ценной бумагой и расчетным средством. Например , организация может купить в банке вексель не для того, чтобы выиграть что-то на процентах, а для того, чтобы рассчитаться со своим поставщиком исходя из номинальной стоимости векселя. Это подтверждается Положением о переводном и простом векселе <4> и Указом Президента РФ N 1005 <5>. Следует ли в данной ситуации передачу векселя считать финансовой операцией, если при его покупке и передаче поставщику фирма не имеет никаких материальных выгод?

<4> Положение о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.
<5> Указ Президента РФ от 23.05.1994 N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве".

Противники разделения НДС считают, что в данном случае купли-продажи векселя не происходит - он выступает только как средство расчетов, по которому векселедатель обязан выплатить определенную сумму денег. При этом неважно, куплен вексель у банка или получен от покупателя. Ведь простой вексель, полученный в обмен на деньги, фактически представляет собой долговую расписку за полученный заем. Использование векселя в качестве расчетного средства исключает трактовку его передачи как реализацию товара.

Имеется еще один вариант, при котором передача векселя никак не может быть признана его реализацией - когда вексель предъявляется к погашению. Эмитент векселя не покупает его, а погашает свое обязательство.

Однако существует ситуация, когда передача векселя фирмой однозначно приравнивается к его реализации в качестве товара - продажа векселя за деньги. Эта позиция поддерживается в совместном Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N N 33 и 14, согласно которому в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила. Пунктом 2 ст.454 ГК РФ установлено, что к купле-продаже ценных бумаг применяются положения, предусмотренные настоящим параграфом, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

В указанном Постановлении дополнительно уточняется, что при рассмотрении споров необходимо иметь в виду, что обязанности продавца по передаче векселя как товара могут считаться выполненными в момент совершения им действий по надлежащей передаче векселя покупателю с оформленным индоссаментом, переносящим права, вытекающие из векселя, на покупателя или указанное им лицо, если иной порядок передачи не вытекает из условий соглашения сторон и не определяется характером вексельного обязательства. Об обязательном наличии индоссамента в данном случае говорится в п.3 ст.146 ГК РФ.

Напомним, что для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что передача векселя третьего лица будет приравниваться к его реализации в качестве товара только тогда, когда продавец этого векселя продает его за деньги. Правда, и здесь противники разделения НДС не сдаются. Они утверждают, что если вексель был получен ранее от покупателя товаров, работ или услуг, а уже потом продан за деньги, то разделять "входной" НДС также не надо. Дело в том, что вексель не приобретался за деньги, и организация не предполагала его использования с целью извлечения дохода. Последующая продажа векселя - это только получение выручки за ранее проданные товары, и никакого нового вида деятельности у предприятия не образуется.

Комментарий редакции. Представленные вашему вниманию рассуждения на тему о том, когда передачу векселя третьего лица следует приравнивать к реализации в качестве товара, не совпадают с ранее опубликованными в нашем журнале ("АВБН", N 8, 2004, статья С.Н. Зайцевой "Расчеты векселями третьих лиц: особенности налогообложения"). Согласно последним, реализацией векселя в целях налогообложения считается не только его продажа за деньги, но и передача ценной бумаги по договорам купли-продажи в качестве средства платежа за поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги). Эта позиция подтверждена специалистами Минфина России и налоговых служб (см. Письма ДНП Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30 "О ведении раздельного учета затрат для целей НДС"; от 24.11.2004 N 03-03-01-04/1/141 и МНС России от 21.06.2004 N 02-5-11/111@ "О применении норм главы 25 НК РФ"). Поэтому, разделяя мнение сторонников того, что реализацией векселя считается только его передача за деньги, организации, скорее всего, обрекут себя на споры с налоговыми органами.

Однако, как справедливо заметил автор статьи, многие вопросы по указанной теме не имеют однозначного ответа. Поэтому представленный материал будет небезынтересен нашим читателям и, возможно, сможет помочь в отстаивании своей позиции в судебном порядке.

Продажа векселя и начисление НДС

Как уже было отмечено, передача имущественных прав относится к объекту налогообложения по НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Однако в пп.12 п.2 ст.149 НК РФ указано, что реализация и передача ценных бумаг на территории России не подлежит обложению НДС. Ну а раз вексель относится к ценным бумагам, значит, его реализация или передача НДС не облагается. Следовательно, организация, реализовавшая вексель третьего лица, имеет в учете два вида операций - облагаемые и не облагаемые НДС. В этом случае ей придется руководствоваться требованиями п.4 ст.170 НК РФ, где говорится об особом порядке принятия к вычету сумм "входного" налога.

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, работ или услуг налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ учитываются в стоимости таких товаров, работ или услуг - по товарам, работам или услугам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• согласно ст.172 НК РФ принимаются к вычету - по товарам, работам или услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету из бюджета либо учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ или услуг в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению или, наоборот, освобождаются от налогообложения.

Таким образом, можно выделить три группы товаров, работ или услуг:

• которые используются исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• которые используются исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС;
• которые используются для осуществления как тех, так и других операций.

В п.4 ст.170 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам и услугам, в том числе и по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Он необходим для того, чтобы осуществить пропорциональное распределение НДС по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. При отсутствии раздельного учета "входной" НДС нельзя ни вычесть, ни учесть при расчете налога на прибыль организаций.

Однако в последнем абзаце п.4 ст.170 НК РФ сказано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет, о котором мы говорили, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Обратите внимание: речь в этом абзаце идет исключительно о товарах, работах и услугах! Если же вексель не является товаром, о чем мы рассуждали в предыдущем разделе статьи, то норма этого абзаца выполняется автоматически. У организации, продавшей вексель, отсутствуют операции по реализации товаров, не облагаемые НДС. Значит, доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Их просто вообще нет!

Следовательно, ничего делить не надо, и все суммы "входного" НДС, естественно, при выполнении установленных в НК РФ условий, можно будет предъявить к вычету из бюджета.

Но, как мы уже заметили, встречается ситуация, когда вексель реализуется именно в качестве товара. В этом случае делить "входной" НДС придется. Так как же это сделать?

Расходы на реализацию векселей

Известно, что нетрудно определить товары, работы или услуги, которые используются (или будут использоваться) исключительно для операций, облагаемых НДС. А что можно отнести к товарам, работам или услугам, используемым исключительно для операций по передаче или реализации векселей?

В идеале, организация должна иметь отдельное подразделение, занимающееся только реализацией ценных бумаг, в том числе векселей третьих лиц. В этом случае, бесспорно, товары, работы или услуги, приобретаемые для этого подразделения, и будут формировать расходы, необходимые исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС. Но в практике обычных, не специализированных, организаций это встречается достаточно редко.

Что же тогда считать расходами, относящимися к реализации векселей, при отсутствии такого отдельного подразделения? Одни специалисты (в их число входят и работники налоговых органов) считают, что это общехозяйственные расходы. Ведь они используются для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению. Следовательно, НДС по таким расходам подлежит пропорциональному распределению и принятию к вычету либо включению в стоимость приобретенных товаров, работ или услуг.

Другие же доказывают, что частично не принимать к вычету НДС по общехозяйственным расходам нет никаких оснований, так как все эти расходы связаны с осуществляемым организацией основным видом деятельности, выручка от которого НДС как раз и облагается.

Давайте посмотрим правила налогового учета. В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Таким образом, ни о каких косвенных расходах, которые можно было бы отнести к общехозяйственным, здесь речи не идет.

Для целей бухгалтерского учета, в соответствии с п.9 ПБУ 19/02, не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Получается, что, за редким исключением, в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы не входят в состав затрат на приобретение ценных бумаг.

Кроме того, отметим, что при реализации векселя у его продавца не возникают суммы НДС, которые можно было бы отнести на расходы. Во-первых, нет НДС в цене самого векселя, и, во-вторых, если, например, вексель приобретался в банке, то налог отсутствует и в стоимости банковских услуг, связанных с приобретением векселя.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что общих расходов, которые можно было бы разделить между основной деятельностью фирмы и реализацией ею векселей третьих лиц, фактически не существует. Однако налоговые органы против, и такую позицию придется отстаивать в судебных баталиях.

Хорошо, даже если мы согласимся с тем, что между реализацией векселей третьих лиц и всем остальным надо распределять тот НДС, который приходится на общехозяйственные расходы, то снова возникает загвоздка. Она связана с порядком расчета тех 5%, о которых говорится в абз.9 п.4 ст.170 НК РФ.

Возникает вопрос: следует ли включать в состав расходов на "производство векселей третьих лиц" (немного странное получается выражение) стоимость их приобретения? Другими словами, включаются ли в расходы на производство товаров расходы на приобретение таких товаров, которые впоследствии реализуются без какой-либо переработки? Ясного ответа из содержания указанного абзаца извлечь нельзя.

В абз.5 п.43 Методических рекомендаций по применению гл.21 "НДС" НК РФ <6> говорится, что положение абз.9 п.4 ст.170 НК РФ распространяется также на торговую деятельность. Торговля, как известно, занимается перепродажей товаров. Отсюда можно сделать вывод, что налоговые органы при применении этого абзаца позволяют включать в расходы на "производство товаров" затраты на их непосредственное приобретение. Вот и получается, что к расходам на реализацию векселей, помимо части общехозяйственных расходов, надо относить еще и затраты на приобретение этих векселей.

Распределение общехозяйственных расходов

Распределять общехозяйственные расходы в учете можно несколькими способами:

• пропорционально доле выручки от того или иного вида деятельности в общей выручке организации;
• пропорционально заработной плате основных производственных работников;
• пропорционально амортизации основных средств;

Кроме того, возможны другие варианты или их сочетания, прописанные в учетной политике организации.

В нашем случае, по-видимому, у предприятия нет выбора. Чтобы правильно распределить общехозяйственные расходы в случае реализации векселей, следует использовать первый из приведенных вариантов. Дело в том, что при других способах распределения общехозяйственных расходов крайне трудно рассчитать необходимую пропорцию. Например , очевидно, что основные производственные работники не участвуют в реализации векселей третьих лиц. И так далее, и тому подобное.

Пример. ЗАО "Созвездие" является плательщиком НДС. Налоговый период - месяц.

В феврале 2005 г. совокупный размер расходов на производство составил 367 400 руб., в том числе сумма общехозяйственных расходов предприятия - 46 800 руб.

Сумма "входного" НДС, относящегося к этим общехозяйственным расходам, - 5400 руб.

Сумма отгруженной продукции фирмы за этот месяц составила 478 900 руб. (без учета НДС).

В этом же месяце фирма получила от своего покупателя банковский вексель номиналом в 300 000 руб. Фактические расходы на его приобретение, то есть стоимость переданной покупателю продукции, составили 268 000 руб.

Тогда же данный вексель был продан за 275 000 руб.

Рассчитаем, выполняется ли условие абз.9 п.4 ст.170 НК РФ:

(268 000 руб. / (268 000 руб. + 367 400 руб.)) = 42,18%.

Нет, оно не выполняется, так как затраты на "производство векселя третьего лица" оказались намного больше, чем 5% от совокупных расходов на производство. Поэтому придется считать пропорцию и разделять "входной" НДС.

Порядок расчета указанной пропорции прописан в п.4 ст.170 НК РФ: пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, к реализации векселя относится сумма "входного" НДС, связанного с общехозяйственными расходами предприятия, в размере 1970 руб. (5400 руб. х (275 000 руб. / (275 000 руб. + 478 900 руб.))).

Эту сумму НДС придется включить в состав общехозяйственных расходов предприятия.

В бухгалтерском учете организации будет составлена проводка:

Дебет 26 Кредит 19 - 1970 руб. - часть "входного" НДС включена в состав общехозяйственных расходов фирмы.

Еще один нюанс

Ради справедливости отметим, что существует еще одно отрицательное мнение по поводу разделения "входного" НДС на тот случай, если фирма не занимается продажей векселей на постоянной основе, например, если это единичные, разовые операции. Оно связано с понятием обычного вида деятельности, а п.4 ст.170 НК РФ и должен применяться к обычным видам деятельности предприятия.

К таким видам деятельности следует относить деятельность, которая осуществляется на постоянной основе, то есть систематически, и имеет своей целью извлечение прибыли. Понятно, что если организация произвела разовую операцию с векселем, то такая деятельность не может считаться обычной. А раз так, то разделять "входной" НДС, который связан именно с обычной деятельностью организации, не надо.

Кстати, заметим, что все вышеперечисленные проблемы не возникнут у налогоплательщика, если он выдаст поставщику или подрядчику свой собственный вексель. Здесь нет реализации ценной бумаги, так как собственный вексель ценной бумагой не является - он только подтверждает произведенный заем. Ведь согласно п.7 ПБУ 15/01 <7> в предусмотренных законодательством случаях организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей. А раз нет реализации ценной бумаги, то и п.4 ст.170 НК РФ соблюдать незачем.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Операция по погашению векселя третьего лица объектом обложения НДС не признается. Необходимо заполнить Лист 05 в декларации по налогу на прибыль. Значит нужно заполнить Раздел 7 в декларации по НДС?

Нет, отражать такую операцию в разделе 7 декларации по НДС не нужно. Официальных разъяснений по отражению в декларации по НДС погашения векселя нет. Но раздел 7 нужно заполнять и сдавать, если в налоговом периоде организация проводила операции, не облагаемые НДС. Погашение векселя означает прекращение заемного обязательства, реализации при этом не происходит. Поэтому при погашении векселя организация не совершает операций, предусмотренных статьями 39 и 149 НК РФ, отражать такую операцию в декларации по НДС не нужно.

Как составить и сдать декларацию по НДС

Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие векселя третьего лица

Операция по погашению векселя третьего лица объектом обложения НДС не признается. Ведь по существу происходит возврат векселедателем ранее полученной суммы (п. 1 ст. 39 НК РФ , письма Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-02-07/1-79 и ФНС России от 19 августа 2005 г. № 03-4-03/1451/28).

Письмо УФНС России по Москве от 01.02.2011 № 16-15/009021@

Вексель представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленные обязательства векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст.815 ГК РФ).
Предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства, вексель как ценная бумага при его погашении перестает существовать. Таким образом, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемую ценную бумагу, поскольку векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю.

Таким образом, вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги.
Арбитражная практика исходит из того, что погашение векселя в целях налогообложения нельзя считать реализацией (Постановления ФАС МО от 02.11.2009 № КА-А40/11432-09, от 07.09.2009 № КА-А40/8720-09, от 25.11.2010 № КА-А40/14166-10, ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 № А56-49527/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 № Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16.10.2006 № Ф04-6608/2006(27215-А27-41) и от 20.09.2006 № Ф04-5952/2006(26359-А27-25)).

Гражданским кодексом РФ предусмотрено право налогоплательщиков осуществлять расчеты за приобретаемые товары (работы, услуги) не только путем непосредственной оплаты, но и иными способами, в частности, используя векселя третьих лиц. Однако применить вычет по НДС в необходимом размере в этой ситуации довольно сложно, с учетом позиции МНС России, которая была недавно поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ. Однако у этой проблемы есть решение, и оно зависит от правильности оформления операций по передаче векселей. Анализирует ситуацию А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

Подавляющее большинство налогоплательщиков сталкивалось с ситуацией, когда исполнение обязательств перед поставщиками по оплате товаров (работ, услуг) осуществлялось не путем непосредственной оплаты, а иным способом, допускаемым Гражданским кодексом Российской Федерации (гл. 26 ГК РФ). Как правило, при осуществлении указанных сделок никаких проблем с предъявлением НДС к возмещению из бюджета не возникало, поскольку сам факт оплаты поставщику суммы, включающей НДС, является необходимым и достаточным условием для применения налогового вычета (при условии постановки на учет и наличии необходимых документов). Одновременно Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П (далее - Постановление) поддержал налогоплательщиков, указав, что право на возмещение НДС связывается лишь с фактом погашения обязательств перед поставщиком. Налоговые органы зачастую пытались препятствовать применению налоговых вычетов по НДС при нетрадиционных способах исполнения обязательств, однако судебные инстанции занимали позицию налогоплательщиков.Все и продолжалось бы также безмятежно, если бы...

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2003 № 10575/03, в частности, признаны не противоречащими НК РФ абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

Подход налоговых органов, основанный на применении приведенных положений Методических рекомендаций, хорошо знаком налогоплательщикам. Теперь такая правоприменительная практика налоговых органов получила более чем спорную поддержку ВАС РФ, что уже привело к усилению контроля "фискалов" к подобным способам исполнения обязательств при приобретении товаров (работ, услуг). Причем пересмотру подвергаются все сделки, совершенные после 1 января 2001 года, исходя из довода: "...мы изначально были правы, а все вокруг - глубоко заблуждались...". По поводу периода, за который могут быть пересмотрены сделки, необходимо отметить, что своим Решением ВАС РФ подтвердил правильность позиции МНС России, отраженной в Методических рекомендациях, изданных в развитие главы 21 НК РФ и вступивших в силу с 1 января 2001 года (с 01.01.2001 ни оспариваемые положения Методических рекомендаций, ни положения НК РФ в данной части никаких изменений не претерпевали). Вследствие этого, налогоплательщикам уповать на возможность пересмотра сделок только с 4 ноября 2003 года не стоит.

Давайте оценим доводы ВАС РФ и положения Методических рекомендаций через призму экономической теории и положений НК РФ.

Для налогоплательщиков не является секретом тот факт, что для надлежащей работы механизма изъятия НДС в бюджет именно в виде части добавленной стоимости лицо, приобретающее товары (работы, услуги), должно возместить из бюджета ровно столько, сколько НДС указал в составе цены продавец (подрядчик, исполнитель), при условии, что покупатель (заказчик) исполнил обязательства по оплате приобретаемых благ. При несоблюдении указанного правила сумма НДС, уплачиваемого в бюджет всеми налогоплательщиками, в количественном выражении не соответствует сумме налога именно на добавленную стоимость, превышая его. Вследствие подхода МНС России, отраженного в Методических рекомендациях, происходит нарушение экономического механизма взимания НДС.

В своем решении ВАС РФ указал, что положения Методических рекомендаций соответствуют нормам пункта 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым:

К глубокому сожалению, ВАС РФ не дал должной оценки понятию "добавленная стоимость", а также полностью проигнорировал позицию КС РФ, изложенную в пункте 3 Постановления, в котором добавленная стоимость определена как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью затрат на их производство и реализацию, поэтому не зависит от формы расчета между продавцом и покупателем, а под фактически оплаченными суммами подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты.

КС РФ связывает право на возмещение налога только с фактом уплаты (то есть исполнения обязательств по оплате) суммы налога, включенного в цену реализуемых товаров (работ, услуг), в пользу поставщика путем отчуждения имущества, принадлежащего налогоплательщику. Способ приобретения указанного имущества и иные характеристики данного имущества не названы КС России в качестве необходимых условий для правомерного предъявления к возмещению из бюджета уплаченных сумм НДС.

Таким образом, в настоящий момент возникла ситуация, при которой две высшие судебные инстанции высказали фактически противоположные взгляды по вопросу применения налогового вычета по НДС при различных способах исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг)*.

Дефект нормы пункта 2 статьи 172 НК РФ ВАС РФ с учетом позиции КС РФ, к сожалению, в целях надлежащего правоприменения исправлять не стал, сухо указав, что Методические рекомендации соответствуют НК РФ.

Налогоплательщикам же хочется предложить простой способ избежания возможных неблагоприятных последствий при использовании в практике расчетов вексельных операций.

ВАС РФ и МНС России акцентируют внимание на специальном порядке предъявления к возмещению из бюджета НДС при использовании в расчетах векселей (или иного имущества, кроме денег). Оформление документов, сопровождающих передачу векселей, с использованием оговорок типа "…в счет расчетов…", "…в качестве оплаты", квалифицирующих вексель как средство расчетов, приводит к возникновению описанной выше проблеме.

Во избежание подобных сложностей с предъявлением к возмещению из бюджета сумм НДС, оплаченных путем исполнения гражданско-правового обязательства по оплате иным способом, налогоплательщику необходимо исключить возможность квалификации векселя (иного имущества) как средства расчетов, переместив акцент на иные грани имущества как объекта гражданских прав. Эта проблема решается достаточно просто:

Пример 1

Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" передает организации "Б" вексель в качестве средства расчетов, оценив его в 118 рублей, и таким образом полностью исполнив обязательство по оплате товаров.

Исходя из позиции МНС России, поддержанной ВАС России, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета только 15,25 рублей (100 x 18/118), а не сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены.

Пример 2

Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" продает организации "Б" вексель (то есть использует его не как средство расчетов, а как предмет договора купли-продажи) за 118 рублей. Впоследствии организация "А" и "Б" заключают соглашение о зачете взаимных требований в порядке статьи 410 ГК РФ (равным образом передача векселя организацией "А" при соответствующем документальном оформлении может квалифицироваться как прекращение обязательства по оплате товара путем новации в порядке статьи 414 ГК РФ).

Исходя из положений НК РФ и позиции КС РФ, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета полную сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены. С учетом вышеизложенного автор предлагает налогоплательщикам более внимательно и требовательно относиться к документальному оформлению операций по передаче имущества (кроме денег) в счет исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), поскольку с учетом положений статьи 431 ГК РФ при толковании договора первостепенное значение имеет буквальное значение используемых формулировок.